會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并中存在的問題及對(duì)策

　　［摘要］為規(guī)范會(huì)計(jì)事務(wù)所的合并，就中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的原因、基本情況、存在的問題及對(duì)策提出了看法。

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并是現(xiàn)階段中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界的一個(gè)重要現(xiàn)象，也是中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所走向規(guī)范化經(jīng)營(yíng)道路，提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的重大舉措。合并從存量上調(diào)整了行業(yè)結(jié)構(gòu)，促使資源向優(yōu)勢(shì)事務(wù)所聚集，成為推動(dòng)行業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的有效手段，同時(shí)也暴露了一些問題。對(duì)這些問題進(jìn)行剖析，并對(duì)合并中有關(guān)問題提出相應(yīng)的對(duì)策，將有益于引導(dǎo)和推動(dòng)合并的順利展開，進(jìn)而促進(jìn)中國(guó)整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的結(jié)構(gòu)調(diào)整與健康發(fā)展。

　　1、會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的主要原因

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并是指兩家或兩家以上的事務(wù)所通過產(chǎn)權(quán)關(guān)系的轉(zhuǎn)移和重組，使各自的資產(chǎn)合并成一家事務(wù)所的資產(chǎn)，從而使原有事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)服務(wù)集合于一家事務(wù)所的行為。

　　競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)，競(jìng)爭(zhēng)將越激烈。事務(wù)所要生存和發(fā)展，就必須圍繞服務(wù)質(zhì)量、執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和收費(fèi)與其它事務(wù)所展開競(jìng)爭(zhēng)。面對(duì)競(jìng)爭(zhēng)，事務(wù)所采取兩種基本的對(duì)策。一種對(duì)策是執(zhí)行審計(jì)、管理咨詢等業(yè)務(wù)時(shí)提高服務(wù)效率，在保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的基礎(chǔ)上，在效率方面形成競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。另一種對(duì)策是盡可能擴(kuò)大事務(wù)所的市場(chǎng)份額，獲得一定程度的市場(chǎng)控制能力，從而形成某種形式的壟斷，降低競(jìng)爭(zhēng)的強(qiáng)度。無論是處于防御性還是進(jìn)攻性目的，積極參與競(jìng)爭(zhēng)都將有助于加強(qiáng)事務(wù)所與客戶的關(guān)系，維護(hù)自身的利益。合并直接導(dǎo)致事務(wù)所市場(chǎng)控制力的增加和規(guī)模擴(kuò)大，只有通過節(jié)約管理費(fèi)用和協(xié)調(diào)經(jīng)營(yíng)，促進(jìn)執(zhí)業(yè)效率的提高，才能有力地滿足事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)方面的需要。

　　加入WTO后，中國(guó)將開放會(huì)計(jì)市場(chǎng)。中國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的開放意味著，不僅國(guó)際“五大”會(huì)計(jì)事務(wù)所，其他中小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都可以到中國(guó)從事審計(jì)鑒證等業(yè)務(wù)，也可以對(duì)國(guó)內(nèi)的企業(yè)單位提供全面的會(huì)計(jì)服務(wù)。這一點(diǎn)對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界將產(chǎn)生巨大影響。到目前為止，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)形成發(fā)展才十多年的歷史，與國(guó)外百年歷史的會(huì)計(jì)師事務(wù)所相比是很幼小的。因此應(yīng)該不斷增強(qiáng)中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力。通過事務(wù)所脫鉤、改制、合并、撤消等手段將現(xiàn)有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)變成符合國(guó)際慣例的會(huì)計(jì)服務(wù)實(shí)體。

　　事務(wù)所絕大部分收入來源于客戶委托的審計(jì)、會(huì)計(jì)咨詢與服務(wù)業(yè)務(wù)，滿足客戶需求始終是事務(wù)所生存和發(fā)展的基本途徑。大型企業(yè)作為委托客戶，要求在所設(shè)分公司或分廠的城市設(shè)立相應(yīng)分支機(jī)構(gòu)的大型事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，不愿被分屬不同事務(wù)所的審計(jì)人員審計(jì)，這就在很大程度上刺激了事務(wù)所的擴(kuò)張欲望。一家小規(guī)模的事務(wù)所由于資源有限，不可能向同一個(gè)客戶提供包含諸如審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估、稅務(wù)代理和可行性研究等全方位的服務(wù)。滿足客戶對(duì)多種服務(wù)的需要，并由此獲得更多的收入，就成為另外一種促使事務(wù)所進(jìn)行擴(kuò)張的因素。相比而言，競(jìng)爭(zhēng)可稱為是事務(wù)所合并的推動(dòng)力，客戶需求則是事務(wù)所合并的拉動(dòng)力，一“推”一“拉”構(gòu)成事務(wù)所合并的主要原因。

　　2、會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的基本情況

　　中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的類型大致可分為：1）吸收合并：它是由一家無論在執(zhí)業(yè)質(zhì)量、信譽(yù)、市場(chǎng)渠道等方面占優(yōu)勢(shì)的事務(wù)所兼并與其實(shí)力上存在明顯差異的事務(wù)所；2）新建合并：作為合并的雙方或多方在實(shí)力上很接近，沒有所謂的主導(dǎo)地位，因此事務(wù)所以新的面目出現(xiàn)；3）事務(wù)所集團(tuán)：它是由多家事務(wù)所組成的具有共同利益與特殊密切關(guān)系的事務(wù)所群�？偟膩砜�，合并使得很多事務(wù)所實(shí)現(xiàn)了強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合。據(jù)報(bào)道，安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所與中國(guó)最大會(huì)計(jì)師事務(wù)所———大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并，新成立了安永大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所。合并的跨地域性也十分顯著，如天健（信德）吸收合并了寧波永德，海南從信吸收合并了北京正開達(dá)、宜昌長(zhǎng)江，北京永拓吸收合并了江蘇中瑞、天津利成，更有跨越四�。ㄊ校┑纳蜿柸A倫、北京中倫信、山西高新、吉林華倫、長(zhǎng)春恒信和鞍山禹華六家事務(wù)所合并為華倫會(huì)計(jì)師事務(wù)所。另外一個(gè)現(xiàn)象就是合并的結(jié)果實(shí)現(xiàn)了目前事務(wù)所業(yè)務(wù)的多元化，許多事務(wù)所通過合并，聚集和吸引了一大批注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師、注冊(cè)稅務(wù)師、工程造價(jià)師等專業(yè)人才，形成了人力資源和客戶資源的綜合優(yōu)勢(shì)[1]. 3、會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并中存在的問題

　　中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起步較晚，從恢復(fù)到發(fā)展也就20年左右，事務(wù)所合并的規(guī)模與西方國(guó)家相比較小，合并遠(yuǎn)未成為事務(wù)所常用的一種戰(zhàn)略決策。

　　首先，中國(guó)大多數(shù)事務(wù)所合并目前有一種應(yīng)急傾向。一些事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量、注冊(cè)資本、執(zhí)業(yè)人員、尤其是注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)不足，面臨被撤消的危險(xiǎn)。為了生存，事務(wù)所不得不聯(lián)合，以滿足法定執(zhí)業(yè)條件，暫時(shí)避免被清理掉的厄運(yùn)，還沒有被當(dāng)作一種增加競(jìng)爭(zhēng)能力和提高效率的戰(zhàn)略方法來使用。

　　其次，合并可行性研究有待加強(qiáng)。事務(wù)所合并是一種客觀經(jīng)濟(jì)行為，充分發(fā)揮效益是合并的出發(fā)點(diǎn)和最終歸宿。研究如何有效組織和管理事務(wù)所合并工作，使其發(fā)揮出應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效應(yīng)，相應(yīng)地成為合并必不可少的組成部分。事務(wù)所合并可行性研究是在實(shí)施合并前，對(duì)合并應(yīng)具備的各種條件以及發(fā)展前景和技術(shù)經(jīng)濟(jì)效益等情況所做的詳細(xì)調(diào)查和綜合性論證。合并可行性研究越細(xì)致，結(jié)論就越能正確反映客觀實(shí)際，減少盲目性，讓合并達(dá)到預(yù)期的經(jīng)濟(jì)效果。研究?jī)?nèi)容主要包括事務(wù)所合并的背景、宗旨、必要性和經(jīng)濟(jì)意義，以及對(duì)參與合并各方的現(xiàn)狀分析。在大量占有相關(guān)資料、選取適當(dāng)方法進(jìn)行定性與定量分析的基礎(chǔ)上，就可以做出內(nèi)容詳實(shí)、判斷準(zhǔn)確和具有較強(qiáng)說服力的研究報(bào)告。

　　目前我國(guó)事務(wù)所合并之前的可行性研究，在內(nèi)容科學(xué)性和規(guī)范性方面做得還很不夠，有些事務(wù)所合并甚至完全沒有相關(guān)研究，靠經(jīng)驗(yàn)，碰運(yùn)氣辦事[2].由于合伙人缺乏共識(shí)，產(chǎn)生了很多不必要的矛盾，有的事務(wù)所合伙人為“權(quán)”和“利”而分裂，甚至走上法庭。造成這種狀況的原因既有客觀上的，也有主觀上的�？陀^上講，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展尚不充分，有關(guān)會(huì)計(jì)、審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)需要分析，以及各地區(qū)事務(wù)所結(jié)構(gòu)分布和實(shí)力排名的數(shù)據(jù)資料難以獲取，這就給合并可行性研究的具體工作帶來了較多的困難。此外，外部環(huán)境主要是行政力量對(duì)事務(wù)所合并的推動(dòng)，造成事務(wù)所一定的依賴性，在某種程度上也降低了研究的自覺性。從主觀角度來說，由于中國(guó)事務(wù)所規(guī)模普遍較小，管理組織機(jī)構(gòu)簡(jiǎn)單，合并的效益比較明顯，也使得研究的動(dòng)力不足。上述情況表明，加強(qiáng)事務(wù)所合并可行性研究，完善合并的外部環(huán)境，將是今后中國(guó)事務(wù)所上規(guī)模、上水平、走合并之路的重要環(huán)節(jié)。

　　4、會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的對(duì)策

　　為了保證中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并行為的順利推進(jìn)及今后的健康發(fā)展，以下幾點(diǎn)應(yīng)當(dāng)引起有關(guān)職業(yè)監(jiān)管部門和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高度重視。

　　1）應(yīng)遵循市場(chǎng)機(jī)制的選擇準(zhǔn)則

　　在當(dāng)前形勢(shì)下，財(cái)政部和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)需要采取適當(dāng)?shù)恼�策和措施，促進(jìn)和鼓勵(lì)事務(wù)所之間的合并。大力推動(dòng)行業(yè)內(nèi)生產(chǎn)要素的合理流動(dòng)，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職能，為事務(wù)所合并創(chuàng)造良好的條件，提高事務(wù)所合并的市場(chǎng)效率。但是，值得注意的是這些措施要以市場(chǎng)機(jī)制為準(zhǔn)則，即確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所能在平等、自愿、協(xié)商的基礎(chǔ)上，自主選擇適宜的合并、重組對(duì)象，而決不能實(shí)行政府強(qiáng)制聯(lián)合，搞“拉郎配”。否則，將會(huì)嚴(yán)重影響事務(wù)所以后的和諧運(yùn)作與進(jìn)一步擴(kuò)展，因?yàn)樽��?cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)畢竟是人力資本高度密集型的服務(wù)業(yè)，從業(yè)人員的親和力、積極性和責(zé)任感是決定事務(wù)所興衰存亡的關(guān)鍵因素。在合并過程中，即使需要借助政府部門的行政權(quán)威，以加快實(shí)現(xiàn)審計(jì)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)調(diào)整，政府部門也只能通過制定嚴(yán)格的市場(chǎng)準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)（如由財(cái)政部門和證券監(jiān)管部門聯(lián)合發(fā)文提高上市公司審計(jì)市場(chǎng)的準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，比如要求事務(wù)所具備50名有證券從業(yè)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、有5年以上上市公司審計(jì)的資歷和良好記錄等）來引導(dǎo)、促使事務(wù)所通過合并和重組走規(guī)模經(jīng)營(yíng)道路，不斷提高市場(chǎng)占有率。

　　2）應(yīng)合理確定合并后的組織形式

　　根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第23條和第24條的規(guī)定，中國(guó)只準(zhǔn)設(shè)立合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所和有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所。有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所，是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)購事務(wù)所股份，并以其所認(rèn)購股份對(duì)事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任的公司組織形式。有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以其全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任。這種組織形式無疑降低了風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的高度制約作用，弱化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人責(zé)任。有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所在相當(dāng)程度上無法滿足社會(huì)公眾的期望，其規(guī)模擴(kuò)展只能局限在一定程度和范圍內(nèi)。中國(guó)財(cái)政部2000年3月24日印發(fā)的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模若干問題的指導(dǎo)意見》，也不主張采取有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式，而是主張合伙制的組織形式。

　　合伙制事務(wù)所承擔(dān)無限責(zé)任，合伙人的利益（包括人力資本投資）與事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和發(fā)展命運(yùn)密切相關(guān)，更要增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)、責(zé)任、質(zhì)量和品牌意識(shí)。正因?yàn)槿绱�，合伙制長(zhǎng)期以來是西方國(guó)家會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的主流，也為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)及眾多會(huì)計(jì)審計(jì)界人士所倡導(dǎo)。但本文認(rèn)為，合伙制并非中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的最佳選擇。理由是，中國(guó)人“寧為雞頭，不為鳳尾”的傳統(tǒng)觀念很強(qiáng)，團(tuán)隊(duì)意識(shí)較差，實(shí)行合伙制不便于事務(wù)所做大。同時(shí)，中國(guó)缺乏個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度，也難以使事務(wù)所的合伙人真正承擔(dān)起無限責(zé)任。事實(shí)上，即使在西方國(guó)家，由于審計(jì)“訴訟爆炸”的沖擊和過重法律責(zé)任的困擾，對(duì)外籌資的局限性，以及規(guī)模擴(kuò)大后內(nèi)部經(jīng)營(yíng)決策和管理難度的加大，許多大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所于90年代后也已逐步將合伙制改為有限責(zé)任合伙制，事務(wù)所以全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，各合伙人對(duì)個(gè)人執(zhí)業(yè)行為造成的結(jié)果承擔(dān)無限責(zé)任，合伙人之間不相互承擔(dān)連帶責(zé)任。將兩種組織形式的優(yōu)勢(shì)有機(jī)結(jié)合，形成新的事務(wù)所組織形式無疑將有利于事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模和發(fā)展。

　　3）應(yīng)建立良好的內(nèi)部運(yùn)作機(jī)制

　　合并本身并不是目的，只是尋求更好發(fā)展的途徑，因此合并后要盡快實(shí)現(xiàn)人事、財(cái)務(wù)、執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一和企業(yè)文化的融合，制定出可行的發(fā)展戰(zhàn)略（尤其是包括業(yè)務(wù)類型、服務(wù)區(qū)域、客戶面向等在內(nèi)的市場(chǎng)戰(zhàn)略），設(shè)計(jì)出相應(yīng)的激勵(lì)和制約機(jī)制，建立起有效的質(zhì)量控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范系統(tǒng)。一味貪大求快，為資格而戰(zhàn)，就極易陷入做大做不強(qiáng)、更做不久的境地。

　　4）應(yīng)對(duì)合并的趨向有個(gè)正確認(rèn)識(shí)

　　事實(shí)上，不同規(guī)模大小的事務(wù)所，其服務(wù)范圍和能力各不相同，大型事務(wù)所人員多，服務(wù)種類齊全，能夠?yàn)榇笮推髽I(yè)提供全面的會(huì)計(jì)、審計(jì)和管理咨詢服務(wù)。中型事務(wù)所主要為中小型客戶提供相關(guān)服務(wù)，同時(shí)也兼顧少量較大的客戶。小型事務(wù)所人員較少，數(shù)量最多，基本沒有分支機(jī)構(gòu)，通常服務(wù)于規(guī)模較小的客戶和非營(yíng)利性組織，更適合于提供代理記帳、稅務(wù)咨詢等服務(wù)，經(jīng)營(yíng)的靈活性較強(qiáng)。合并不是旨在消滅數(shù)量眾多的中小型事務(wù)所，最后整個(gè)行業(yè)只保留幾個(gè)巨頭，而是要形成大、中、小并存，但法定審計(jì)業(yè)務(wù)則由極少數(shù)執(zhí)業(yè)質(zhì)量高、實(shí)力雄厚、信譽(yù)卓著的事務(wù)所控制的行業(yè)格局。如前所說，中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所同樣有自己的特點(diǎn)和優(yōu)勢(shì)，即便在證券上市公司審計(jì)和其他類型重要審計(jì)業(yè)務(wù)已完全由“五大”會(huì)計(jì)公司控制的美國(guó)，區(qū)域性、地方性的中小規(guī)模事務(wù)所仍然具有自己的活動(dòng)空間和競(jìng)爭(zhēng)平臺(tái)，具有很強(qiáng)的生命力。因此，合并切記不能盲目，要根據(jù)不同規(guī)模事務(wù)所的特定而點(diǎn)。

　　5）應(yīng)以事務(wù)所合并為契機(jī)，培育分層競(jìng)爭(zhēng)與協(xié)作相結(jié)合的注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)結(jié)構(gòu)

　　經(jīng)過清理整頓以后，中國(guó)目前尚有6000多家事務(wù)所，究竟它們應(yīng)該形成一種什么樣的注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)結(jié)構(gòu)呢？由于大中小事務(wù)所并存的局面，應(yīng)該可以形成在大中小事務(wù)所普遍參與的基礎(chǔ)上，使行業(yè)內(nèi)部逐步呈現(xiàn)以集團(tuán)事務(wù)所和骨干事務(wù)所之間競(jìng)爭(zhēng)的趨勢(shì)。同時(shí)又使行業(yè)內(nèi)事務(wù)所間競(jìng)爭(zhēng)呈現(xiàn)分層的特點(diǎn)，大型骨干事務(wù)所之間進(jìn)行高層次、大市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)，那么中小型事務(wù)所就進(jìn)行小市場(chǎng)、低層次的競(jìng)爭(zhēng)。這樣，大中小型事務(wù)所一方面都有競(jìng)爭(zhēng)壓力，另一方面又因競(jìng)爭(zhēng)空間錯(cuò)開，有利于減少行業(yè)內(nèi)資源浪費(fèi)，真正實(shí)行多層次多級(jí)競(jìng)爭(zhēng)與規(guī)模經(jīng)濟(jì)的統(tǒng)一。

　　綜上所述，隨著脫鉤改制的勝利完成，中國(guó)將會(huì)有更多的事務(wù)所加入到大合并的行列中來，合并的規(guī)模和頻率將會(huì)越來越高。在合并初見成效的同時(shí)，也應(yīng)冷靜頭腦，正確把握形勢(shì)，理性分析事務(wù)所合并所存在的利與弊。只要采取積極、有效、合理的措施，再配以政府部門的大力支持，事務(wù)所的合并還有很大的發(fā)展空間，將會(huì)促使合并行為逐步向更高層次邁進(jìn)。

　　參考文獻(xiàn)：

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